1. Понятие и цели аудита.

2. Виды аудита.

3. Правовые основы аудиторской деятельности.

Аудиторская деятельность (далее аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

В российских стандартах аудиторской деятельности дается следующее определение аудита:

Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского отчета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения финансовой отчетности деятельности предприятия.

Аудитор – это лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.

Аудитор отличается от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке, по взаимоотношениям с клиентами, по выводам, сделанным по результатам проверки.

Понятие аудита значительно шире понятия контроля и ревизии. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли.

Аудит можно определить, как своеобразную экспертизу в бизнесе.

Также, аудит отличается от судебно-бухгалтерской экспертизы:

1. Аудит – это независимая проверка, а судебно-бухгалтерская проверка осуществляется по решению судебных органов.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально- правовой форме.

2. Аудит существует независимо от наличия и отсутствия уголовного или гражданского кодекса.

Главная цель аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Достижению главной цели способствуют особенности ведения аудиторской деятельности:

I. С точки зрения развития, аудит разделяется на три стадии (вида):

1. Внешний аудит.

2. Внутренний аудит.

V. По характеру проведения:

Внешний и внутренний аудит дополняют друг друга, но и имеют существенные различия.

Внутренний аудит – есть независимая деятельность в организации на (предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах.

Цель внутреннего аудита – помочь членам организации эффективно выполнять свои функции.

Внутренние аудиторы предоставляют данные анализа, оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверки.

Внутренний аудит имеет следующие особенности:

Целью внешнего аудита является проверка и дача заключения по финансовому отчету.

Задача проводимого анализа – подтвердить представленные данные или опровергнуть их.

Внешний аудит осуществляется на договорной основе и может быть обязательным или частным.

Правовое регулирование представляет собой деятельность государства по внесению организованности, упорядоченности в различные сферы хозяйствования.

Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов.

За этот период принят ряд нормативных документов по правовому регулированию аудиторской деятельности. К основным нормативным документам относят:

1) "Временные правила аудиторской деятельности в РФ", утверждены указом президента РФ от 22 декабря 1993 г., №2263;

2) Постановление правительства РФ от 6 мая 1994 г., №482 "об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ". Изменения и дополнения от 21 июля 1997 г.;

3) Указ президента РФ от 22 декабря 1993 г. "об аудиторской деятельности в РФ".

До принятия Закона об аудите (у нас еще не принят Закон об аудите), аудиторская деятельность регулируется временными правилами.

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации определяют правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности, как независимого вневедомственного финансового контроля.

Временными правилами определены:

• сфера аудита;
• виды работ, входящих в состав аудиторской деятельности;
• права и обязанности аудиторских фирм и их взаимодействие с заказчиками;
• приведены правила оформления результатов проверки (отчета и аудиторского заключения).

Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям (по видам аудита):

• общий аудит;
• банковский аудит;
• аудит страховых организаций;
• и т.д.

В России система аудиторской деятельности включает три основных уровня:

I. Закон об аудите. Он будет относиться к основным законодательным актам и будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве необходимого и равноправного элемента.

II. Стандарты или правила, регулирующие аудиторскую деятельность. Основное назначение стандартов – установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражным судом.

Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделяются на четыре вида:

1. Общесистемные.

2. Организационно-технологические.

3. Стандарты отчетности.

4. Специфические стандарты для отдельных видов аудита.

III. Документы, необходимые для реализации стандартов. Они должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности.

В городе Омске, на ряду с выше указанным, регулирование аудиторской деятельности осуществляется согласно распоряжениям от 23.01.98 г., №63Ф, "о создании при главе городского самоуправления г. Омска комиссии по координации аудиторской деятельности".

1. Экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту.

2. Экономические санкции за уклонение от обязательного аудита.

3. Обязательный аудит по поручению государственных органов.

4. Инициативный аудит и другие виды аудиторских услуг.

Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях прямо установленных актами законодательства Российской Федерации.

Постановлением правительства №1355 и №408 установлено, что бухгалтерская и финансовая отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке по следующим критериям (системе показателей):

1. Организационно-правовая форма экономического субъекта.

Подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа его участников и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности экономического субъекта.

Обязательной аудиторской проверке подлежат:

• банки и другие кредитные учреждения;
• страховые организации и общества взаимного страхования;
• товарные и фондовые биржи;
• инвестиционные институты;
• внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
• благотворительные и иные не инвестиционные фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
• другие экономические субъекты, предусмотренные законодательством.

Экономические субъекты подлежат обязательной аудиторской проверке, если в их уставном капитале имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.

4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта.

Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной и муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

Кроме того, обязательными можно считать аудиторские проверки, проводимые в тех случаях, когда какое-либо организационное решение руководства предприятия не может быть осуществлено без наличия аудиторского заключения, бухгалтерской экспертизы. Такие проверки проводятся в случае необходимости.

Требования аудиторского заключения на годовую отчетность за два последних года деятельности экономического субъекта в том случае, когда данный экономический субъект собирается стать акционером вновь создаваемого коммерческого банка.

Подтверждение аудиторской проверкой действительного использования собственных основных и оборотных фондов для производства продукции, импортируемой предприятиями с иностранными инвестициями. Это требование установлено порядком определения продукции, импортируемой предприятиями с иностранными инвестициями для собственных нужд (постановление правительства №757 от 30 июня 1994 года).

Уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда, по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции.

Такое взыскание выражается в виде:

• штрафа с экономического субъекта в сумме от 100 до 500 кратного размера установленного законодательством минимального размера оплаты труда;
• штрафа с руководителя экономического субъекта от 50 до 100 кратного размера установленного законодательством минимального размера оплаты труда.

Непредоставление заинтересованным лицам аудиторского заключения в случае обязательной аудиторской проверки, с точки зрения ответственности, приравнивается к уклонению от проверки.

В соответствии с п.6 временных правил, обязательные аудиторские проверки любых экономических субъектов могут проводиться по поручению органов дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда.

Вышеперечисленные органы вправе, в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, поручить аудитору провести аудиторскую проверку экономического субъекта, при наличии в производстве (заинтересованности) указанных органов.

При наличии возбужденного уголовного дела либо принятого к производству (исполнению) гражданского дела, либо дела подведомственного арбитражному суду.

В соответствии с изменениями, внесенными в закон Российской Федерации "о федеральных органах налоговой полиции и уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации", к органам предварительного следствия относятся также федеральные органы налоговой полиции.

Срок проведения аудиторской проверки по поручению налоговой полиции определяется по договоренности с аудиторской фирмой и, как правило, не может превышать двух месяцев.

Временными правилами аудиторской деятельности аудитору предоставлено право отказаться от проведения аудиторской проверки в случае:

Оплата работы аудитора, при проведении проверки по поручению государственных органов, проводится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по ставкам, ежегодно утверждаемым Советом министров, Правительством Российской Федерации с учетом средней ставки оплаты, сложившийся на рынке аудиторских услуг.

Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям, по поручению государственных органов, производится только за счет средств республиканского бюджета и не могут быть осуществлены аудитором, проводившим первоначальную проверку.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки проводимой по поручению государственных органов, могут быть преданы гласности, до вступления в силу приговора (или решения суда), только с разрешения указанных органов и только в том объеме, в каком они признаю это возможным.

Заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Инициативный аудит проводится по решению самого клиента. При этом целью аудита может быть контроль и анализ состояния бухгалтерского учета в целом, отдельных его разделов, организация делопроизводства, оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Причины проведения инициативного аудита:

При тематическом аудите контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки (полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведения инвентаризации активов и обязательств, либо выборочная проверка, также с первичных документов и данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности).

Инициативный аудит прежде всего оценивает применяемую на предприятии учетную политику, проводит оценку состоянию бухгалтерского учета по всем счетам и отделам, выясняет организацию аналитического учета, используемые методы ведения учета, применяемые регистры, выявляет недочеты и недостатки, выясняет взаимоотношения аудируемого объекта с бюджетом, с внебюджетными фондами, анализирует применяемую форму учета, изучает систему внутреннего контроля. Заключительной стадией аудиторской проверки являются общие выводы и рекомендации.

Помимо инициативного аудита, аудиторские фирмы оказывают ряд услуг:

• ведение бухгалтерского учета для различных предприятий;
• восстановление бухгалтерского учета;
• составление бухгалтерской финансовой отчетности;
• защита бухгалтерской финансовой отчетности;
• и др.

Временными правилами предусмотрены определенные ограничения в отношении лиц и фирм, привлекаемых к работе в качестве аудитора. В частности, аудиторская проверка не может проводиться:

а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской финансовой отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве;

б) аудиторскими фирмами, по отношению к экономическим субъектам, являющимся их учредителями (акционерами, кредиторами, страховщиками), а также, в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями (собственниками, акционерами) или в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами, отделениями, представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

В случае умышленного сокрытия аудитором или аудиторской фирмой от экономического субъекта (заказчика) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором.

Сокрытие данных обстоятельств служит также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

1. Технологические основы аудита.

2. Письмо-обязательство и договор на проведение аудиторской проверки.

3. Разработка программы и планирование аудиторской проверки.

4. Оценка материальности (существенности) в аудите.

5. Аудиторские риски.

6. Оценка состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Одним из основных рабочих нормативов, основных правил осуществления аудита, является планирование, в соответствии с которым, аудитор должен так организовать свою деятельность, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяется наиболее эффективные процедуры аудита.

Планирование аудита тесно связано с определением целей, задач, ответственности и обязанностей аудитора.

Первоочередному планированию подлежат аудиторские проверки бухгалтерской отчетности на предприятиях, где в соответствии с действующим законодательством, они являются обязательными. Затем планируются показатели аудиторских услуг по дополнительным договорам.

При составлении общего плана целесообразно предусмотреть следующие вопросы:

1. Письмо-обязательство (письмо о согласии на проведение).

2. Договор на проведение аудиторской проверки.

3. Рабочая программа аудиторской проверки.

4. План аудиторской проверки.

Отношения аудиторских фирм с одной стороны и клиентов (аудируемых организаций) с другой стороны строятся на договорной основе в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Договор на оказание аудиторских услуг включает:

• предмет;
• место оказания услуг;
• размер и порядок оплаты аудиторских услуг;
• ответственность сторон.

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься юридические лица (аудиторские фирмы), независимо от вида собственности (в том числе и иностранные), и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.

Экономический субъект, подлежащий обязательному аудиту, а также имеющий желание проверить достоверность отчетности, правильность ведения учета по собственной инициативе, должен известить аудиторскую фирму (аудитора), избранную им по желанию, воспользоваться ее услугами в форме письма-приглашения о проведении аудиторской проверки.

В письме должно быть указано:

• полное наименование предприятия;
• его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей, юридический адрес, фактический адрес, размер уставного капитала, виды деятельности).

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое выражает намерения лица, сделавшего предложение.

В случае если потенциальный клиент в самый последний момент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой, он направляет аудиторской фирме извещение об отказе от оферты.

Получив оферту (письмо-предложение по проведению аудита), аудиторской фирме следует ответить на нее.

В международной аудиторской практике такой ответ получил название письмо-обязательство аудитора перед клиентом. В России этот ответ называется письмо-обязательство о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита и степень ответственности перед клиентом.

Целью письма-обязательства является:

1. Стремление аудитора предоставить клиенту информацию о себе, своих потенциальных возможностях по оказанию клиенту необходимых услуг.

2. Определить основные моменты построения действий аудитора в процессе проверки, а также права сторон и их обязанности по отношению друг к другу.

Содержание письма-обязательства:

Информация об аудиторе должна содержать сведения о деятельности фирмы, об услугах, которые фирма оказывает своим клиентам, о сфере хозяйственной деятельности фирмы.

Здесь же следует указать на каком основании аудиторская фирма занимается аудитом (вид аудиторских услуг: общий, страховой, банковский и т.д.). Также указывается, имеет ли фирма филиалы, дочерние предприятия, в состав каких профессиональных объединений входит аудиторская компания, каков состав ее специалистов, есть ли международные партнеры по бизнесу, сообщается адрес, местонахождение фирмы, приводится справочная информация о руководителе фирмы.

В письме также следует определить информацию, которую клиент должен безоговорочно предоставить аудитору и перечень вопросов, ответив на которые клиент дает возможность аудитору сделать выводы о правдивости и объективности финансовой отчетности клиента. Здесь аудитор, как правило, заверяет клиента о своем желании провести аудит таким образом, чтобы заключение было максимально правдивым и достоверным.

В письме уместно поставить вопрос об утверждении аудиторской фирмы в качестве официального аудитора данного клиента.

В письме необходимо оговорить и возможность нестандартных ситуаций.

Сроки оказания услуг должны быть согласованы и оговорены настолько, на сколько этого требует процедуры планирования аудиторской проверки. Непосредственное время проверки должно определяться по взаимной договоренности и должно быть отражено как в договоре, так и в письме.

Письмо призвано уведомить клиента о предполагаемом составе экспертной группы, предполагаемых отчетах, необходимых встречах руководителей и специалистов аудиторов и клиентов, о методах проверки, стоимости услуг, системе расчетов, порядке оплаты работы и др.

Далее в общих чертах описываются порядок, содержание и методы проведения аудита.

Условия согласования письма с клиентом.

Оговаривается, каким образом будет рассчитываться стоимость оказываемых услуг. Если с данным клиентом в работе предусмотрен льготный режим, то это следует отразить в письме.

Также следует определить порядок и размер оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе аудита.

Аудиторская фирма несет ответственность как за достоверность информации, изложенной о себе в информационном письме, так и отвечает за качество аудиторских услуг в соответствии с законодательством.

Адресат письма. Письмо должно быть адресовано руководителю клиента и подтверждено согласием клиента с условиями такого письма или представленной информацией о замечаниях по его содержанию.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором регламентируются договором. Этот документ юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон (в данном случае заказчика – клиента или исполнителя – аудитора).

Договор на аудит имеет существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве:

1. Негласный учет интересов третьей стороны (потребители финансовой информации, которые пользуются отчетностью предприятия) при составлении договора.

2. Договор на проведение аудиторской проверки – это договор возмездного оказания аудиторских услуг.

В соответствии со статьей №780 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

В силу статьи №783 Гражданского кодекса к договору о возмездном оказании аудиторских услуг могут предъявляться нормы, регулирующие:

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответствии со статьей №708 Гражданского кодекса в договоре указывается начальный и конечный срок выполнения работы.

2. Сохранность документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, иными законами или договором, ответственность возлагается на стороны, предоставившие ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, возлагается на аудиторские фирмы. Риск случайной гибели или случайного повреждения документации в результате выполнения работы до приемки документации заказчиком, ответственность несет исполнитель.

3. Права заказчика во время выполнения работы. В соответствии с временными правилами аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но заказчик, согласно статье №715 Гражданского кодекса, вправе проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем не вмешиваясь в его деятельность.

4. Содействие заказчикам. В соответствии с временными правилами аудиторской деятельности, руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудиторам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Со своей стороны, статья №718 Гражданского кодекса также обязывает заказчика в случае, в объеме и в порядке, предусмотренным договором, отказывать подрядчику содействие в выполнения работы. При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор вправе требовать возмещения причиненных убытков, вызванные простои, либо перенесения сроков исполнения работ, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуг.

5. Конфиденциальность получения сторонами информации. Если одна сторона, благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях, технических знаниях, а также сведениях, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то сторона, получившая такую информацию не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяется соглашением сторон.

6. Ответственность аудитора за ненадлежащее качество. Согласно со статьей №723 Гражданского кодекса, в случаях, когда аудиторская фирма выполнила аудиторскую проверку с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков или иное, если это установлено законом или договором.

7. Приемку заказчиком работы, выполненной аудитором. В соответствии со статьей №720 Гражданского кодекса заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренным договором, при участии аудиторов обсудить и принять результаты выполненной работы.

8. Качество выполненной работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора, соответствовать требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы (обычно устанавливаются в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иное не предусмотрено законом или договором).

Аудиторская проверка ограничена во времени. Для обеспечения качества работы необходимо планировать процесс проверки, для чего необходимо разработать и документально оформить программу аудита, в которой указывают:

1. Цель аудита.

Формирование цели аудита имеет важное значение, потому что она знакомит клиента с тем, зачем пришел аудитор на предприятие и какую пользу может принести данная проверка. В связи с этим следует подробно указать, что аудитор ставит своей задачей выявление недочетов в бухгалтерской и финансовой работе предприятия, а также внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем (а не сбор отрицательных фактов и накопление компрометирующих материалов).

2. Основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке.

В программе указывают те участки работы, которые будут исследованы в процессе аудиторской проверки. Здесь необходимо:

а) отметить более важные участки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия, для формирования ее результата. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для проверки и указать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки деятельности предприятия в целом.

б) указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия, будучи нужными и полезными, значительного влияния на результаты деятельности не оказывают.

3. Характер проверки (метод):

а) сплошная;

б) выборочная;

в) визуальная

и т.д.

По каждому проверяемому участку нужно определить характер проверки.

Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских операций, авансовых отчетов, расчетов с учреждениями.

Выборочная проверка применяется при исследовании первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам.

Визуальная проверка применяется при инвентаризации и т.д.

4. Закрепление обязанностей за членами бригады.

Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то необходимо заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор и нужно учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих аудиторских проверок.

5. Предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объекта и этапов проверки. По просьбе руководства в программу могут вноситься изменения и дополнения. Также, программа может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии.

Для составления программы проверки, подбора специалистов в группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о достоверности отчетности, нужна общая информация о специфике и устройстве предприятия-клиента. Для этого необходимо выяснить:

• отраслевые особенности предприятия;
• организационное устройство предприятия;
• производственные связи (поставщики, подрядчики, закупки);
• финансовые связи;
• участие в уставном капитале других предприятий;
• долевое участие;
• совместная деятельность;
• юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой полиции и т.д.).

Основные источники информации о предприятии:

1. Мнение об интересующих вопросах высшего руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, несвязанных с ведением учета.

2. Посещение и осмотр основных производственных участков, цехов, складов. Это позволит убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление о процессе производства и отгрузки продукции.

3. Внешние и внутренние отчеты и публикации.

Аудиторская проверка в среднем должна продолжаться от двух до четырех недель. Ее продолжительность зависит от объема проверки, количества аудиторов, квалификации специалистов, состояния и качества ведения бухгалтерского учета.

Временными правилами установлено, что длительность аудиторской проверки не должна превышать более двух месяцев.

Важное значение приобретает выработка стратегии проверки с учетом специфических особенностей каждого экономического субъекта.

Стадия проверки предусматривает:

1) сбор информации для составления программы проверки;

2) изучение собранной информации;

3) предварительную оценку аудиторского риска;

4) определение глубины, существенности и продолжительности проверки по счетам.

Стратегия иногда формируется в виде плана проверки. Цель плана проверки:

• предварительно определить объем и характер необходимых тестов;
• определить затраты времени по их проведению;
• иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.

Рабочие документа аудитора.

Большое значение при планировании аудиторской проверки имеют рабочие документы аудитора. Ход аудиторской проверки и ее результаты должны быть документально оформлены. Зарубежные аудиторские фирмы, к решению вопросов ведения рабочих документов аудитора, подходят индивидуально. Такие документы являются конфиденциальными и методика их ведения составляет коммерческую тайну аудиторской фирмы.

Рабочие документы аудитора – это записи, сделанные им во время планирования аудиторской проверки, в процессе подготовки проведения проверки, обобщения ее данных, а также документальная информация, полученная в ходе аудита от третьих лиц предприятия-клиента или установленные сведения, задокументированные аудитором при помощи тестирования.

Состав и количество аудиторских документов определяется аудитором в каждом конкретном случае, при этом решающее значение имеет цель составления рабочих документов, а именно:

• планирование аудиторской проверки;
• документальное подтверждение выполненных аудитором процедур, работ;
• сбор материалов по проверке финансовой отчетности с последующим их обобщением;
• составление аудиторского отчета и подготовка заключения о финансовой отчетности;
• осуществление текущего контроля самим аудитором, за ходом выполнения аудита в соответствии с планом и программой;
• обеспечение юридической обоснованности в проведении аудита и его законности;
• контроль рабочего времени аудитора и обоснованность оплаты его труда;
• контроль качества проведенной проверки;
• документарное оформление установленного или определенного самим аудитором аудиторского риска с указанием его величины и др.

1) квалификация аудитора;

2) его предыдущий опыт;

3) условия договора;

4) правила и внутренние стандарты, установленные для аудиторской фирмы.

Независимо от того, какие рабочие документы разрабатываются, они должны отвечать ряду требований:

1. Содержать достаточно полную и детализированную информацию (чтобы другой аудитор мог понять суть выполненной работы).

2. Документы должны быть составлены в ходе проверки. Составление их после завершения проверки и подготовки аудиторского заключения не допускается.

3. Составляя рабочие документы, аудитор должен учитывать не только информацию, относящуюся к проверяемому рабочему периоду, но и данные предыдущего периода.

4. Документы должны отражать более существенные моменты, по которым аудитору нужно высказать мнение и охватывать более важные направления проверки и задачи, поставленные и решенные аудитором.

5. Позволять оценить финансовую отчетность в соответствии с установленными критериями и признаками.

6. Отражать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии, и степень доверия к нему.

7. Фиксировать проведенные аудиторские процедуры по проверке и оценке системы бухгалтерского учета клиента, соблюдение принятой учетной политики и соответствие бухгалтерского учета клиента установленным принципам, стандартам, требованиям и законам.

8. Документы должны быть составлены четко, разборчиво.

9. Необходимо обязательно указывать

• место и дату составления документа;
• фамилию аудитора, его подпись;
• номер документа, порядковый номер страницы в рабочей документации.

Классификация рабочих документов аудитора:

I. По времени ведения и исполнения:

1) долгосрочные;

2) непродолжительного исполнения.

II. По способу и источникам получения:

1) документы, полученные от третьих лиц;

2) документы, полученные от предприятия-клиента;

3) документы, составленные аудитором.

III. По характеру информации:

Материальность – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматривается как несущественная (то есть, не вводящая пользователей отчетности в заблуждение).

Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

Неточности могут быть вызваны:

По вопросу оценки материальности отчетности нет единого мнения. Существуют различные методики определения материальности. Чаще всего считается, что отклонение показателей до 5% будут незначительными, а более 10% - существенными.

При оценке материальности принимаются в учет следующие факторы:

1. Абсолютная величина ошибки.

Эта оценка не может выступать в качестве единственного критерия материальности. Так, например, сумма в 50000 рублей может считаться приемлемой в одном случае, когда она составляет приблизительно 0,3% от суммы выручки от реализации, и неприемлемой (слишком большой или слишком маленькой) в других случаях.

2. Относительная величина ошибки.

Эта оценка устанавливается в процентах к какой-либо базовой величине. При этом опыт аудитора проявляется в выборе именно этой базовой величины, которая становится точкой отсчета в погрешности. Например, возможные ошибки по счету 80 или счету 81 соотносятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, представленными в отчете о финансовых результатах (форма №2). Возможные ошибки в статьях баланса соотносятся с такими промежуточными показателями, как текущие активы II и III раздела баланса.

3. Содержание статьи отчетности.

Это качественный фактор. Он имеет важное значение при определении материальности. Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности, производственных запасов) более вероятна, чем по другим счетам (расходы будущих периодов, основные средства и др.). Хищения или злоупотребления с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Таким образом, ошибки по этим счетам могут быть незначительными с точки зрения предприятия в целом, но существенными при анализе группы счетов.

4. Конкретные условия.

Аудитор, при оценке материальности, должен учитывать, для кого предназначена отчетность.

5. Неопределенность.

Если аудитор оценил вероятность продолжения предприятием своей деятельности низко, то есть в соответствии с установленными критериями, предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то аудитор должен исходить из более строгих критериев материальности.

6. Существенная ошибка.

Аудитору следует оценить общий размер известных и всевозможных ошибок. Можно рассмотреть каждую из пяти ошибок на сумму 2000 рублей, как несущественную, но если каждая из них увеличивает балансовую прибыль, и материальной ошибкой у балансовой прибыли является сумма в 10000 рублей, то отношение к вышеуказанным пяти ошибкам как к несущественным – недопустимо.

Материальность оценивается на стадии планирования для того, чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.

При оценке материальности используется два основных подхода:

1. Индуктивный подход.

Состоит в том, что сначала определяется материальность каждой статьи отчетности, а затем, для определения общей материальности, оценки по отдельным статьям суммируются.

2. Дедуктивный подход.

Состоит в том, что сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения объема работ по каждому счету.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.

Аудиторский риск – это опасение, что аудитор может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, имеющей существенную недостоверную информацию.

Аудит имеет несколько подходов:

1) Подтверждающий аудит.

Его суть заключается в проверке очень большого количества фактического материала, различных бухгалтерских записей, для того, чтобы сделать общий вывод.

2) Процедурный аудит.

С его использованием объем работы аудитора сокращается в связи с тем, что на предприятии действуют заранее определенные процедуры обработки данных, а аудитор проверяет их надежность. В этом случае аудитор может применять несоответствующие методы получения аудиторских документов, что также представляет собой аудиторский риск.

3) Системный аудит.

Оценивается эффективность функционирования систем (бухгалтерского учета и внутреннего контроля) предприятия-клиента. Поэтому, нужно предусмотреть и оценить риск того, что в этих системах в определенных местах могут возникать сбои или они являются несовершенными, то есть, оценивается качества получения данных и их контроля.

4) Аудит зон риска.

Более значительное внимание определению аудиторского риска уделяется при использовании этого похода. При этом подходе определяются более существенные позиции объекта проверки (финансовая отчетность предприятия) с учетом особенностей деятельности предприятия, которая проверяется (отрасль, структура, управления, организация системы учета и контроля, их методики и др.), а также зоны риска по всем направлениям аудиторской проверки, то есть в местах, где существует более высокая вероятность возникновения, допущения и возможного невыявления ошибок или обмана.

Такой подход к проведению аудита является более перспективным, так как он более экономичен, так как сокращаются сроки проведения аудиторской проверки, ее трудоемкость и увеличивается ее эффективность.

Но риск в различной степени присутствует при использовании всех четырех подходов.

Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.

Общий аудиторский риск, согласно международным и отечественным нормативам, включает:

1. Собственный риск.

2. Риск контроля.

3. Риск выявления.

Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.

Риск возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:

• рынком сбыта продукции;
• политикой управления и хозяйствования;
• кадровой политикой, штатами;
• квалификацией работников;
• ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.

При оценке собственного риска аудитор обращает внимание на те моменты, которые могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.

Риск контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что, возможно, будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций (неправильное отражение в регистрах бухгалтерского отчета и составление финансовой отчетности), то есть система учета окажется неэффективной и не полностью надежной.

Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета, аудитор должен:

• изучить характер деятельности предприятия-клиента;
• изучить наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные хозяйственные операции) и изучить причины их вызвавшие;
• проанализировать систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, а также сам процесс ведения учета, составления отчетности, состав и квалификацию работников бухгалтерии (в том числе и главного бухгалтера), а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом, и другие вопросы.

В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.

Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью он изучает порядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и, соответственно, определяет степень доверия.

Внутренний контроль включает:

1. Организационную систему.

2. Систему документации и информации.

3. Материальные средства защиты.

4. Штат.

5. Систему наблюдения.

из учебника Подольского.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН — риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на Уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 =0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;

Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.

Риск выявления.

1. Аудиторские доказательства.

2. Использование результатов внутреннего аудита.

3. Использование результатов работы экспертов.

4. Использование результатов работы ассистентов.

5. Состояние рабочих аудиторских документов.

6. Аудиторская выборка.

7. Поведение аудитора при выявлении мошенничества (ошибки).

Доказательство – это факт, который может служить подтверждением или опровержением существования другого факта.

Также под доказательством понимается процесс получения сведений об определенном факте, которые позволяют с той или иной степенью достоверности сформировать мнение и составить аудиторское заключение.

При сборе, накоплении и анализе документов, необходимо рассматривать их структуру, требования, которым они должны отвечать, виды или классификацию. Особенно важно уметь выделять связи между полученными доказательствами, прослеживать пути и процесс их получения.

1.1. Структура доказательства.

Доказательство состоит из:

• тезиса;
• аргументов;
• демонстрации.

Аргументы делятся на пять групп:

• отчетность должна быть проверена;
• аудитор не может собрать все необходимые доказательства и, следовательно, дать заключение, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения в отчетности;
• не следует предполагать конфликта интересов аудитора и администрации;
• финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не должны содержать неточностей и тайн, иначе данные, выступающие в качестве доказательств, не будут обладать требуемой надежностью;
• объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля;
• одной из основных задач руководства фирмы-клиента является организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, так как от качества его организации зависит объем проверки, стоимость услуг и др.;
• отчетность должна быть заполнена в соответствии со стандартами;
• аудиторская проверка не может быть последней;
• мнение аудитора зависти только от его компетенции;
• профессиональные обязанности аудитора должны отвечать его должностному статусу;
• если отчетная информация в течение года не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия;
• полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверенности.

• отчетность должна быть проверена;
• непроверенная отчетность не заслуживает доверия;
• каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна;
• при проверке исходят из того, что отчет составлен неверно. Искажение данных в отчете неизбежно в силу субъективизма составителя, и любой документ может содержать ошибки. Если предположить обратное, то вся ответственность переносится на клиента, а если отчетность верна и отвечает за нее клиент, то подвергается сомнению роль аудитора (зачем он нужен);
• мнение аудитора зависит от его интересов;
• никто не свободен от ошибочных выводов;
• интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных в финансовой отчетности, в противном случае, злоупотребление будет направлено против интересов государства;
• чем больше конфликтов внутри фирмы, тем надежнее ее отчетность (внимание акцентируется на внешних конфликтах). Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных;
• чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность (внимание акцентируется на внутренних конфликтах);
• каждое утверждение аудитора (аудиторские доказательства) должно иметь определенную степень убедительности.

1) объяснить, почему необходим аудит;

2) доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

Демонстрация доказательства должна обеспечивать, чтобы тезис логически вытекал из аргумента.

1.2. Требования к аудиторским доказательствам.

Основные требования к аудиторским доказательствам: они должны быть достоверны, своевременны и достаточны.

1. Достоверность – это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными.

Если доказательство в высшей степени правдоподобно, то это может убедить аудитора, что финансовая отчетность объективна.

Достоверность документов тесно связана с эффективностью системы внутреннего контроля.

Достоверность обеспечивают:

Уместность. Доказательства должны быть уместны и иметь отношение к предмету аудита. Например, если аудитор подозревает, что клиент не составляет счета-фактуры на поставки, следовательно, какие должны быть доказательства.

Полнота. Все сальдо по счетам и все операции, которые должны включаться в финансовую отчетность, были включены.

Точность. Все учетные операции и сальдо по счетам верны в математическом отношении. Эти верные суммы правильно отнесены на соответствующие счета, суммированы и перенесены в главную книгу.

Существование. Все учтенные средства и обязательства существовали на дату составления баланса и не являются фикцией.

Ограничение учетного периода. Все операции зарегистрированы в пределах соответствующего учетного периода.

Оценка. Должны быть выбраны и применены соответствующие учетные измерители.

Права и обязанности. На все учтенные средства предприятие имеет право, а все учтенные обязательства относятся к задолженности предприятия на дату составления баланса.

Представление и раскрытие. Сальдо по счетам и виды операций должны быть правильно склассифицированы и описаны, раскрыты все необходимые детали.

Независимость и оценка источника информации. Доказательства, полученные из внешних источников (банки и др.) более надежны, чем из внутренних источников. Основная причина этого: внешние участники не имеют личного интереса в результатах проверки, а внутренние – преследуют основную цель получения положительного, безусловного заключения для привлечения дополнительных инвесторов.

Эффективность системы внутреннего контроля. При оценке источников информации следует помнить, что даже при независимом источнике информации доказательства могут считаться надежными только в том случае, если они занимают такое положение, которое позволяет им оперировать достоверными данными.

2. Достаточность собранных документов определяется их количеством.

На данный фактор влияет размер выборки и характер конкретных элементов.

3. Своевременность. Рассматривается с двух точек зрения:

1) по моменту сбора документов;

2) по проверяемому периоду в целом.

1.3. Классификация доказательств.

Доказательства, с точки зрения аудита, разделяются по следующим критериям:

I. По функциональному значению:

1. Предметные.

2. Вспомогательные.

Предметные доказательства непосредственно устанавливаю либо обязательства предмета, либо промежуточные факты, на основании которых делаются выводы о наличии или отсутствии обстоятельств предмета доказывания.

Вспомогательные доказательства не имеют самостоятельного значения и связаны с предметом доказывания через промежуточные факторы

II. По роли опытных данных:

1. Эмпирические.

2. Математические.

III. По способу доказательства:

1. Прямые.

2. Обратные.

IV. По цели доказательства:

1. Защищающие.

2. Опровергающие.

V. По способу закрепления:

1. Личные.

2. Вещественные.

VI. По приближению к реальному событию:

1. Естественные.

2. Искусственные.

3. Рациональная аргументация.

VII. По соответствию между доказательством и фактом, имевшим место:

1. Первичные.

2. Вторичные.

3. Косвенные.

VIII. По источникам:

1. Данные, сформированные под контролем аудиторов.

2. Данные, сформированные под контролем директоров.

3. Данные, сформированные под контролем третьих лиц.

Основными средствами доказывания являются:

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

Если аудиторской организации не представлены существенные документы, подтверждающие в полном объеме все факты хозяйственных операций, то аудиторская организация не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и она (аудиторская фирма) должна отразить в своем отчете о неполном составе аудиторских доказательств.

Методы получения аудиторских доказательств.

Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерской записи и выполнении независимых подсчетов. Пересчет осуществляется, как правило, выборочно.

2. Инвентаризация (см. бухучет).

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

Этот метод позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми в бухгалтерии. Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

4. Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учетов денежных средств (счетов расчетов, счетов дебиторской, кредиторской задолженности), аудитор должен получить информацию в письменной форме от третьих лиц или независимой стороны. Аудитор должен подготовить запросы на подтверждение информации от имени руководства проверяемого предприятия. В запросах должны содержаться требования предоставить информацию непосредственно аудиторской организации. В случае если аудиторская фирма получила от независимой стороны информацию, которая расходится с учетными данными проверяемого предприятия, она должна применять дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

5. Устный опрос персонала, руководства проверяемого объекта и независимой стороны (третьих лиц).

Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия аудитора, проводившего опрос и фамилии имена и отчества опрошенных должностных лиц. Для проведения типовых опросов аудитор разрабатывает до проведения аудиторской проверки перечень вопросов (или тестов).

6. Проверка документов.

Документальная информация может быть внутренней и/или внешней. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской фирмы зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более достоверными и убедительными являются внешние документы, полученные от третьих лиц. Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого необходимо выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение этих операций в учете вплоть до первичного документа, который должен подтвердить реальность и целесообразность выполнения этой операции.

7. Прослеживание.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных в первичных документах, в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйствующие операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

8. Аналитические процедуры.

Под аналитическими процедурами подразумевается анализ и оценка полученной аудитором информации исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого предприятия с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичными видами аналитических процедур являются:

Для получения документов о реалистичности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг, аудиторская фирма может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Баланс сырья и материалов и выхода продукции позволяет аудиторам выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Внутренний аудит — независимая оценка внутри предприятия для проверки и определения эффективности его деятельности. За внутренний аудит отвечает само предприятие или один из его отделов: это контрольный орган внутри самого предприятия. Цель внутреннего аудита — помочь служащим предприятия эффективно выполнять свои обязанности. Внутренний аудит предоставляет им для этого данные анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о проверяемых объектах.

Задачи внутреннего аудита:

• внутриведомственный финансовый контроль за работой предприятия;
• проверка функционирования системы производства по экономическим показателям;
• анализ работы системы управления производством и реализацией;
• оценка ликвидности, рентабельности и деловой активности предприятия;
• выработка рекомендаций по улучшению работы предприятия или организации.

Методы проверки, используемые внутренним аудитором, в целом сходны с методами внешнего аудита. Различие заключается в объектах и объемах проверки. Так, внешний аудит направлен на выяснение того, насколько правильно ведется учет в целом, а также на юридическую сторону работы предприятия; проверка производится преимущественно выборочно.

Внутренний аудит необходим в основном для организации проверки сохранности и использования материальных ценностей, правильности расчетов, проведения анализа причин возникновения потерь и убытков. В связи с тем, что внутренний аудит присутствует на предприятии перманентно (непрерывно), проводится сплошная проверка. При этом внутренний аудит обладает значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства предприятия, но что особенно ценно в результатах деятельности внутреннего аудита — это знание специфики производственной деятельности предприятия.

Некоторые виды деятельности внутреннего аудита называются операционным аудитом. Операционный аудит (его еще называют аудит результатов или управленческий аудит) — это изучение аудиторами финансово-хозяйственной деятельности предприятия с целью дать рекомендации по экономичному и эффективному использованию ее ресурсов, эффективному достижению целей организации. Цель операционного аудита — помочь управляющим в выполнении их обязанностей и повышении рентабельности предприятия.

Операционный аудит может быть выполнен не только внутренним аудитором, но также и внешним. Различие состоит в том, что для внутреннего аудитора операционный аудит является неотъемлемой составной частью самого внутреннего аудита, а для внешнего (независимого) аудитора операционный аудит — это вид консультации, т. е. одна из разновидностей аудиторских услуг, оказываемых аудиторскими фирмами по договору.

Независимость важна для внутренних аудиторов так же, как и для внешних. Несмотря на то, что внутренних аудиторов невозможно отделить от их работодателей, они сохраняют независимость своей деятельности. Внутренние аудиторы должны быть независимыми при сборе информации, т. е. свободны от указаний и запретов руководителей предприятий и организаций. Эта независимость обеспечивается преимущественно формой организации внутреннего аудита на предприятии или в организации.

Внутренний аудит может быть организован:

а) в форме постоянно действующей ревизионной комиссии, избираемой и принимаемой ежегодно на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности. Независимость ревизионной комиссии от руководства предприятия или организации обеспечивается тем, что она уполномочена высшим органом — собранием акционеров, и ему же подотчетна. Необходимость избрания ревизионной комиссии отражается в уставе предприятия или организации. Но очень часто предприятия пренебрегают этим пунктом устава, и ревизионная комиссия не избирается или он соблюдается формально;

б) в форме специального внутреннего контрольно-аналитического отдела, подотчетного непосредственно руководителю предприятия или организации;

в) в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита. Независимость в данном случае гарантируется независимостью аудиторской фирмы от проверяемого предприятия.

Следует отметить, что Временными правилами аудиторской деятельности предусмотрены ограничения на проведение аудиторской проверки и выдачу аудиторского заключения в том случае, если аудитор (аудиторская фирма) оказывали проверяемому экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. Ограничений на выдачу заключения нет в том случае, если аудитор (аудиторская фирма) осуществлял у клиента внутренний аудит.

Ведение регулярного внутреннего аудита с последующей выдачей аудиторского заключения получило в нашей стране название абонентского обслуживания клиента аудиторской фирмой.

Внешние аудиторы большую часть работы по сбору информации выполняют самостоятельно. Но в том случае, если внутренний аудит на проверяемом предприятии организован и функционирует, внешний аудитор может прибегнуть и к услугам внутренних аудиторов, а также использовать опыт прочих специалистов.

Эффективность внешней аудиторской проверки при сотрудничестве с внутренним аудитором возрастает. Более того, независимый внешний аудитор не может отказаться от определенного сотрудничества с внутренним аудитором, так как он обязательно должен составить мнение о состоянии внутреннего контроля.

В ходе ежегодной аудиторской проверки внутренние аудиторы под контролем внешнего аудитора могут выполнять отдельные работы. Однако следует помнить о том, что ответственность за выводы, сделанные по результатам проверки, полностью лежит на независимых аудиторах,

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской фирмы специалист, имеющий достаточные знания, опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторские фирмы могут использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом, а также могут привлекаться физические лица.

При проведении аудита, аудиторские фирмы могут использовать работу оценщика, инженера, геолога, страховщика или другого эксперта.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская фирма исходя из характера и сложности работы, обстоятельств, подлежащих исследованию, уровню их существенности, а также их целесообразности, надежности и возможности иных аудиторских процедур, применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт должен иметь:

1. Соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия и т.д.).

2. Соответствующий опыт и репутацию в области, заключения в которой предполагает получить аудиторская фирма, как правило, подтверждается соответствующими отзывами, справками, рекомендациями, публикациями.

Эксперт должен быть объективным.

Аудиторская фирма не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если:

а) эксперт – физическое лицо, являющееся основным или преобладающим учредителем или руководителем проверяемого предприятия, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве и свойстве, либо иным должностным лицом или штатным сотрудником проверяемого объекта.

б) эксперт – юридическое лицо, являющееся основателем, преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком проверяемого объекта либо экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основателем или преобладающим учредителем, участником, экспертом юридического лица.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит.

Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита, аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская фирма использует работу эксперта на основе договора возмездного оказания услуг. Он заключается между экономическим субъектом, в отношении которого проводится аудит, и экспертом или между экспертом и аудиторской фирмой.

Договор должен предусматривать:

Эксперт представляет результаты работы в виде отчета (расчета) в письменной форме. Заключение должно быть достаточно полным и подробным. Это связано с тем, чтобы другой аудитор (эксперт), ознакомившись с заключением, мог получить представление о проведенной работе.

Заключение эксперта должно состоять из трех частей:

1. Вводная часть.

2. Исследовательская часть.

3. Выводы.

Заключение должно содержать следующие реквизиты:

• наименование документа;
• дата;
• личная подпись эксперта;
• печать (для юридического лица).

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской фирмой в отношении:

Во время аудиторской проверки ведущий (уполномоченный) аудитор может привлекать для работы помощников — ассистентов. Они могут иметь различную квалификацию: иметь или не иметь высшего или среднего специального образования, иметь или не иметь квалификационного аттестата аудитора.

Ассистент аудитора — это лицо, включенное аудитором, работающим самостоятельно, или руководством аудиторской фирмы в состав группы сотрудников для аудиторской проверки или оказания иной аудиторской услуги у конкретного клиента.

Для того чтобы проверка была выполнена квалифицированно, качественно и в установленные сроки, аудитор должен осуществлять руководство ассистентами. Основная функция аудитора в управлении работой своих ассистентов состоит в том, чтобы:

• четко сформулировать цель задания;
• четко формулировать задание, указав в нем, какие именно активы, регистры учета и другие документы и каким методом следует проверять;
• убедиться в том, что ассистент правильно понял суть задания;
• обеспечить ассистента необходимыми для выполнения задания данными;
• проконтролировать выполнение задания.

• приступить к выполнению полученного задания только тогда, когда цель и техника исполнения задания ему ясны;
• выполняя процедуру, не пытаться "оптимизировать" ее в процессе выполнения;
• при возникновении непредвиденных или не предусмотренных заданием обстоятельств при выполнении процедуры, незамедлительно известить об этом аудитора;
• выполнив процедуру, аккуратно оформить ее результаты в том виде, который предусмотрен в задании;
• в том случае, если в процессе работы возникли предложения по усовершенствованию процесса проверки или он обратил внимание на какую-либо иную закономерность в учете, чем та, которая составляла суть выполненной им процедуры, обсудить эти вопросы с аудитором.

Аудит, проводимый аудиторской фирмой, должен сопровождаться обязательным документированием, то есть отражением полученной информации в рабочей документации аудитора, оформленной в соответствии с установленными требованиями.

К рабочей документации аудитора относят:

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской фирмой.

Формы рабочей документации разрабатываются самостоятельно аудиторской фирмой. Рабочая документация находится в собственности аудиторской фирмы.

Экономический субъект, в отношении которого проводилась аудиторская проверка, и другие лица, включая налоговые органы, государственные органы, не имею право требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии в полном объеме или частично (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Сведения, содержащиеся в рабочей документации являются конфиденциальной информацией и не подлежат разглашению аудиторской фирмой.

К рабочим документам предъявляются определенные требования. Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые для:

• составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией, для подтверждения того, что аудит проведен в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
• осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
• планирования аудита аудиторской организацией.

• записи о планировании аудита;
• записи о характере, времени проведения, объеме выполненных аудиторских процедур;
• выводы, сделанные на основании полученных в ходе аудита сведений.

Порядок хранения рабочей документации.

По окончанию аудита рабочая документация подлежит сдачи для обязательного хранения в архиве аудиторской организации (не менее 5 лет).

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагают, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор.

2. Систематический отбор.

3. Комбинированный отбор.

(Дайте самостоятельно характеристику)

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем ста процентов объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов или операции, составляющие обороты по счетам для сбора аудиторских документов, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности.

При выборе порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, аудиторская организация должна определить цели и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем она должна определить возможные ошибки, оценить необходимые ей доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

При определении объема выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибку.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности.

Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки достоверности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита.

Для каждой выборки аудиторская организация обязана:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) оценить риск выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок.

Аудиторская организация должна оценить качественный аспект ошибок, то есть оценить их существенность и причину их вызвавшую, а также устранить их влияние на другие участки аудита.

Результаты, полученные по выборке, распространяются на всю проверяемую совокупность.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил, его организации и ведения, может быть двух видов:

1. Преднамеренное (мошенничество).

2. Непреднамеренное (ошибка).

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических либо логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

В процессе аудита, аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом аудиторской организации должен учитывать наличие определенных факторов, способствующих увеличению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений.

I. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений относятся:

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности, аудиторской организации необходимо учитывать возможные виды нарушений, имеющих место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений, такие как:

Выявленные в процессе аудита факты искажения бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации. Она должна включать сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита.

Аудиторская организация ответственна:

1. Оценка аудитором результатов проверки.

2. Оформление результатов аудиторской проверки.

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

• систематизацию результатов проверки;
• анализ результатов проверки;
• составление аудиторского заключения.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

• общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
• правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;
• соблюдение налогового законодательства;
• анализ финансового состояния клиента.

Правильность ведения учета определяется на основании таких документов, как Закон о "Бухгалтерском учете" в РФ, Положение о ведении учета и отчетности в Российской Федерации, плана счетов и других положений по организации учета.

Большой удельный вес занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.

Анализ финансового положения клиента проводится по данным баланса (ф.№1), отчета о финансовых результатах (ф.№2), отчета о движении капитала (ф.№3), отчета о движении денежных средств (ф.№4), приложения к балансу (ф.№5).

При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.

При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.

Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судебных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, поскольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.

Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, определяющее результаты проверки.

По результатам проведенной проверки аудитор должен оформить аудиторское заключение. Форма и принципы составления аудиторских заключений регулируются "временными правилами аудиторской деятельности в РФ" №2262 и порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, оформленного протоколом № от 9.02.96 г. комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудитора фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное или финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме:

1) безусловно положительного заключения;

2) условно положительного заключения;

3) отрицательного аудиторского заключения;

4) отказа в даче аудиторского заключения.

В случае безусловно положительного заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить достоверность информации. А это значит, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период, исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерских учет и отчетность в Российской Федерации.

В случае условно положительного заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить достоверность информации, за исключением определенных обстоятельств.

В случае отрицательного аудиторского заключения, мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает достоверность информации при любых обстоятельствах.

Случай отказа аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении, означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной их установленных порядком форме.

Принципы составления аудиторского заключения:

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1. Вводная часть.

2. Аналитическая часть.

3. Итоговая часть.

1. В вводной части указывается общие сведения об аудиторской фирме, также она должна включать:

• название документа в целом (например, "аудиторское заключение");
• юридический адрес и телефоны;
• номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок лицензии;
• Ф.И.О. всех аудиторов, принимающих участие в аудите.

• название части (аналитический отчет);
• кому она адресована;
• наименование экономического субъекта;
• объекты аудита;
• общие результаты проверки состояния внутреннего контроля;
• состояние бухгалтерского отчета и бухгалтерского учета
• соблюдение нормативного законодательства.

3. В итоговой части содержится мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого объекта.

Итоговая часть включает:

• название данной части;
• кома она адресована;
• наименование экономического субъекта;
• объекты аудита;
• указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;
• распределение ответственности экономического субъекта (и аудиторской фирмы), в отношении которого проводится аудит;
• указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводится аудит;
• мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными требованиями.

Если в результате аудита выявлено какое-либо существенное искажение бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Аудиторская фирма должна предоставлять экономическому субъекту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения. Они предоставляются для:

• руководства;
• руководства, но предназначены для пользователей.

Аудиторская фирма должна представлять аудиторское заключение экономическому субъекту в сроки, согласованные с субъектом и указанные в договоре.

Экономический субъект несет ответственность за непредоставление аудиторского заключения заинтересованным пользователям, включая учредителей, налоговые органы и др. Данные пользователи не имеют право требовать от аудиторской фирмы аудиторского заключения проверяемого экономического субъекта

из учебника Подольского:

1. Контроль качества аудиторской проверки со стороны государства. Контроль за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм со стороны государства осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации путем ее лицензирования.

Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в настоящее время уже выдала генеральные лицензии на осуществление аудиторской деятельности министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации. Впоследствии генеральными лицензиями могут быть наделены и другие государственные органы.

Для проведения лицензирования держатели генеральных лицензий создают центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии (ЦАЛАК), которые осуществляют предварительный и последующий контроль за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм.

Предварительный контроль состоит в том, что в течение 60 дней с момента подачи заявления о выдаче лицензии ЦАЛАК рассматривает представленные аудитором или аудиторской фирмой документы. ЦАЛАК вправе отказать в выдаче лицензии, если какие-либо из представленных для ее получения документы не соответствуют Временным правилам аудиторской деятельности и порядку выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

При последующем контроле проверяются:

• качество аудиторских проверок, осуществляемых аудиторскими фирмами и частнопрактикующими аудиторами;
• факты нарушения требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности.

Временными правилами аудиторской деятельности на ЦАЛАК не возлагаются обязанности по проверке качества услуг каждой аудиторской фирмы, не установлена и периодичность таких проверок. Инициатива перепроверки качества аудита должна исходить прежде всего от ЦАЛАК.

Кроме того, перепроверки проводятся тогда, когда в ЦАЛАК обращаются с заявлением заинтересованные экономические субъекты (клиенты аудиторских фирм, недовольные проведенным у них аудитом) или по предложению прокурора.

Другими фактами нарушения требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности, которые становятся известными ЦАЛАК и требуют проверки, являются:

• представление для получения лицензии аудитором или учредителем аудиторской фирмы недостоверных сведений;
• осуществление аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ему лицензией;
• предоставление аудитором (аудиторской фирмой) полученных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника;
• умышленное сокрытие обстоятельств, исключающих возможность проведения аудитором (аудиторской фирмой) аудиторской проверки экономического субъекта.

Следующие обстоятельства исключают возможность проведения аудиторской фирмой проверки конкретного экономического субъекта, в соответствии с Временными правилами:

• аудиторская фирма является по отношению к экономическому субъекту учредителем, собственником, акционером;
• экономический субъект по отношению к аудиторской фирме является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком.

2. Контроль качества работы аудитора, осуществляемый со стороны аудиторской фирмы.

Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки. Это должно быть отражено в общем плане аудита.

Руководители проверки и старшие аудиторы обязаны проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена и определить специфику и объем направляющих указаний текущего контроля и проверок о выполненных работах.

Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, которые подходят к данной конкретной аудиторской проверке.

Текущий контроль работы исполнителей (аудиторов) осуществляется по следующим пунктам:

Права аудиторов (аудиторских фирм) обязанности и ответственность определены временными правилами аудиторской деятельности в России.

Аудиторы и аудиторские фирмы имеют право:

Аудитор обязан предоставлять экономическому субъекту по его запросам исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки; правах и обязанностей сторон, а после ознакомления с заключением, информацию о нормативных актах, на которых основываются его замечания и выводы.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства и для экономического субъекта с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органам, выдавшим лицензию.

Что взыскивается с аудитора (аудиторской фирмы):

Кроме того, минфин России в праве обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.

Обеспечение режима конфиденциальности при оказании аудиторских услуг.

Обязанность обеспечения режима конфиденциальности при оказании аудиторских услуг прямо предусмотрено статьей №14 временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии со статьей, указанной во временных правилах, аудиторы и аудиторские фирмы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки и не разглашать их содержание без согласия собственников или руководителя экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами России, в соответствии со статьей №8 закона Российской Федерации "об информации, информатизации и защите информации" от 20.02.95 г.

Режим конфиденциальности необходимо соблюдать при работе с документами, содержащими коммерческую тайну экономического субъекта (то есть сведений, связанных с его профессиональной деятельностью, разглашение или утрата которых может причинить материальный ущерб).

В соответствии со статьей №139 Гражданского кодекса Российской Федерации, указано, что служебную и коммерческую тайну составляет информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой закрыт доступ на законном основании и ее обладатель принимает меры по охране ее конфиденциальности.

Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну экономического субъекта, установлен постановлением правительства Российской Федерации от 05.12.91 г. №35.

Порядок работы с документами, содержащими коммерческую тайну и режим обеспечения конфиденциальности определяется, как правило, в договоре на оказание аудиторских услуг, но в статье №139 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность возмещения убытков лицами, незаконным образом получивших или разгласивших служебную или коммерческую тайну.

Закон Российской Федерации о федеральных органах налоговой полиции, статья №11, предоставляет право налоговой полиции получать безвозмездно все необходимые сведения от предприятия, не зависимо от форм собственности. А закон Российской Федерации о государственной налоговой службе, статья №7, предусматривает, что при проведении проверок, органы государственной налоговой службы Российской Федерации могут требовать сведения, составляющие коммерческую тайну.

Проверяемый экономический субъект имеет право:

1. Самостоятельно выбирать аудитора или аудиторские фирмы (кроме случаев, когда проверка проводится по поручению государственных органов);

2. Перед заключением договора и в процессе проверки получать от аудитора (АФ) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон;

3. После ознакомления с заключением аудитора (АФ) получать исчерпывающую информацию о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (АФ). Аудитор (АФ) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию (п. 14);

4. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам, обратиться в орган, выдавший лицензию, для предъявления претензий к аудитору или аудиторской фирме.

На основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, с аудитора (АФ) могут быть взысканы в пользу экономического субъекта:

• понесенные убытки в полном объеме;
• расходы на проведение перепроверки;

Руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны (в соответствии с п. 16 Временных правил):

1) несоблюдение условий хозяйственного договора на проведение аудиторской проверки;

2) уклонение от проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влекут за собой:

взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым

• прокурором,
• органами Федерального казначейства,
• органами ГНС,
• органами ГНП.

штраф с руководителей предприятия — от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда;

3) непредставление заинтересованным лицам аудиторского заключения (в случае обязательной аудиторской проверки) влечет за собой взыскание, аналогичное уклонению от проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки либо препятствованию ее проведения.

Штрафные санкции.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства и для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда (арбитражного суда) по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

Кроме того, минфин России в праве обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, формирование аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, утверждены постановление правительства Российской Федерации за №482.

Этим постановлением вся работа по проведению аттестации в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов возложена на министерство финансов Российской Федерации.

В постановлении, также, установлено, что к аттестации на право осуществления аудиторской деятельности допускаются лица, желающие заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы и имеющие высшее экономическое образование и стаж работы не менее 3 лет из последних 5 в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

Наряду с перечисленными выше требованиями, аттестация включает также сдачу экзамена по программе, утверждаемой центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) министерства финансов Российской Федерации, состоящей из пяти разделов:

Всем лицам, успешно сдавшим письменный экзамен (набравшим в среднем по двум экзаменам не менее 85 баллов) после утверждения результатов экзаменов на заседании центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией выдаются квалификационные аттестаты сроком на три года с последующим их продлением.

Лицензирование аудиторов и аудиторских фирм.

Постановлением правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г., № 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" определен порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Лицензирование аудиторской деятельности проводится с целью обеспечения контроля государством за соблюдением требований законодательства России, предъявляемых к аудиторской деятельности.

Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы (в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими лицами) вправе заниматься аудиторской деятельностью в России только при наличии лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Осуществление юридическими и физическими лицами аудиторской деятельности, без полученной в установленном порядке лицензии, является основанием для применения мер ответственности, установленных указом президента Российской федерации за №2263.

Временными правилами предусмотрены определенные ограничения в отношении лиц, привлекаемых к работе в качестве аудиторов. В частности, аудиторская проверка не может проводиться:

В случае умышленного сокрытия аудитором или аудиторской фирмой от экономического субъекта (заказчика) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещается за счет аудитора (аудиторской фирмы) все расходы понесенные им в связи с заключением договора с аудитором или аудиторской фирмой.

Сокрытие данных обстоятельств служит также основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

1. Понятие аудиторского стандарта.

2. Основные международные аудиторские стандарты.

3. Внутрифирменные аудиторские стандарты.

Под термином "аудиторские стандарты" понимается описание основных критериев, принципов и процедур, которые должны соблюдаться всеми аудиторами при осуществлении аудиторских проверок независимо от условий, в которых проводится аудит, а также целей, которые достигаются в результате их применения.

Основная цель аудиторских стандартов – обеспечить аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудиторов, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения.

В соответствии с международными аудиторскими стандартами, основной целью является выражение мнения о том, подготовлена ли проверяемая финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с принятыми и применяемыми нормами и правилами составления отчетности.

Среди организаций – разработчиков международных аудиторских стандартов следует выделить:

1. Международный комитет по аудиторской практике международной федерации бухгалтеров.

Основными документами. разработанными данной организацией являются:

1) международные стандарты аудита;

2) международное руководство по аудиторской практике.

2. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров.

Основными документами. разработанными данной организацией являются:

1) общепринятые аудиторские стандарты;

2) положения о стандартах аудита.

Международные аудиторские стандарты подразделяются на следующие основные группы:

1. Общие стандарты.

2. Операционные стандарты.

3. Стандарты отчетности.

Аудиторские стандарты, разработанные этими организациями, базируются на следующих основополагающих принципах (см. лекцию принципы аудита).

Необходимость создания внутрифирменных аудиторских стандартов вызвана тем, что международные и национальные аудиторские стандарты описывают лишь наиболее общие признаваемые всеми аудиторами основные принципы и процедуры аудита.

Аудиторские фирмы должны самостоятельно разрабатывать на основе международных и национальных, свои внутренние стандарты, которые обеспечивают высокое качество оказываемых аудиторских услуг.

Такими стандартами могут быть стандарты контроля качества аудиторских услуг, стандарт независимости аудиторов и аудиторских фирм, стандарт профессионального уровня аудиторов и др.

В Российской Федерации в настоящее время разработано 18 стандартов и подготовлено два проекта стандарта, которые находятся на обсуждении в аудиторской палате Российской Федерации.

Чтобы сделать объективное заключение о достоверности отчетности проверяемой организации, аудитор должен изучить структуру, характер и направление ее деятельности.

С этой целью аудитор обязан проверить наличие и законность составления следующих юридических документов:

• учредительного договора;
• устава организации;
• протоколов решений совета директоров;
• протоколов собраний акционеров по различным вопросам финансово-хозяйственной деятельности организации;
• приказов-распоряжений руководителей организации по личному составу, производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации и по другим вопросам;
• составленных и подписанных хозяйственных контрактов, договоров и соглашений;
• бухгалтерских финансовых отчетов о деятельности организации;
• других документов, относящихся к деятельности проверяемых организаций (лицензии, разрешения и др. документы соответствующих органов на осуществление конкретных видов деятельности).

Основным документом организации является ее устав. Изучая устав, аудитор знакомится с профилем деятельности организации, ее задачами, составом ее участников, размером уставного капитала, направлением средств на создание фондов.

Важно проверить своевременность формирования сумм уставного капитала в соответствии с законодательством. При проведении аудиторских проверок эти показатели (в балансе и в уставе) иногда значительно различаются. Задача аудитора в этом случае состоит в том, чтобы указать учредителям этой организации о необходимости перерегистрации устава организации.

Имеют место случаи, когда ни в уставе, ни в решении учредителей организации не определяются задачи и функции руководителя, на которого возложены вопросы организации производственной и финансово-хозяйственной деятельности.

Важное значение при проверке устава должно быть уделено правильности формирования фондов.

Проверяя учредительные документы, аудитор должен убедиться в наличии свидетельства о государственной регистрации организации, установить организационно-правовую форму (это важно при проверке вопроса о пользовании льготами).

Необходимо также проверить создание других структурных подразделений внутри организации, не обладающих статусом юридического лица.

С принятием и вступлением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации возросла роль и значение заключения хозяйственных договоров. Проверяя эти статьи, руководитель должен руководствоваться Гражданским кодексом Российской Федерации (статьи №420 - №453). В частности необходимо проверить:

Особой экспертизе должны быть подвергнуты договоры товарного кредита, в связи с тем, что при неисполнении данных договоров возникают существенные потери.

На протяжении всей аудиторской проверки аудитор пользуется информацией, которая содержится в документах бухгалтерского учета и отчетности.

В связи с этим, проверка правильности постановки и состояния бухгалтерского учета, является одной из основных задач.

К документам бухгалтерского учета и отчетности, которыми пользуется аудитор, относятся:

• Главная книга.
• Журналы-ордера (мемориальные ордера при мемориально-ордерной форме учета и машинные носители при автоматизированной обработке данных).
• Оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.
• Накопительные и группировочные ведомости.
• Карточки аналитического учета, материальных ценностей и расчета.
• Лицевые счета.
• Расчетно-платежные ведомости по заработной плате.
• Отчеты кассира.
• Первичные документы и справки, послужившие основанием совершения записи в учетные регистры хозяйственных операций.

1. Бухгалтерский баланс (форма№ 1).

2. Отчет о финансовых результатах (форма№ 2).

3. Отчет о движении денежных средств (форма№ 3).

[далее совсем плохая запись...]

???

Основной объем информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенную отчетную дату, ??? согласно баланса. Поэтому именно эти данные должен подтвердить аудитор и нотариально отразить в аудиторском заключении. Так как показатели баланса и других форм бухгалтерской отчетности заполняются на основании данных главной книги и других форм синтетического учета, аудитор должен проверить взаимоувязку показателей к этим формам (прежде всего к главной книге и некоторыми журналами-ордерами).

При установлении расхождения показателей по данным синтетического учета, необходимо проверить расхождения по аналитическим счетам ???.

Аудитор также проверяет наличие взаимоувязки аналитического и синтетического учета по бухгалтерским счетам на начало и конец отчетного периода.

??? сумм оборотов???

???необходимо проверить правильность переноса показателей баланса на первое января года, при внесении в течение следующего за отчетным годом изменений, вносимых соответствующими нормативными документами правительственных органов ??? исправительными записями ???.